Voorkoming van dubbele belasting, voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen
De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten:
Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van de besluiten over de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting onder de toepassing van de belastingverdragen en de BRK . In dit besluit zijn ten opzichte van de in te trekken besluiten verschillende beleidswijzigingen aangebracht (zie met name onder 3.2.3 ) en nieuwe beleidsbeslissingen opgenomen (zie met name onder 3.2.4 en 3.3 ). In een enkel geval is een verduidelijking opgenomen die ook betrekking heeft op de werking van de voorkoming onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (onder 2.5, eerste alinea ).
1. Inleiding
2. Vrijstelling
2.1 Vrijstellingsmethode; verdragen met verwijzing naar nationale wetgeving
2.2 Vrijstellingsmethode; verdragen met autonome regeling (m.u.v. Zwitserland en BRK )
2.3 Belastingregeling voor het Koninkrijk
2.4 Zwitserland
2.5 Overige opmerkingen met betrekking tot de vrijstellingsbreuk
2.6 Goedkeuring toepassing vrijstelling: bemanningsleden in dienst bij een Britse werkgever
2.7 Objectieve vrijstelling: studietoelagen van in Nederland wonende Antilliaanse en Arubaanse studenten
3 . Verrekening
3.1 Verrekeningsmethode
3.2 Tegemoetkomingen
3.2.1 Voortwenteling niet verrekende (bron)belasting
3.2.2 Verzoek om kostenaftrek
3.2.3 Gezamenlijke methode
3.2.4 Verrekeningsruimte: meegekochte- en verkochte rente
3.3 Timingverschillen bij de voorkoming van dubbele belasting
3.4 Directeuren- en commissarissenbeloningen; goedkeuring toepassing vrijstellingsmethode
3.5 Werkzaamheden buitengaats in de verdragen met het Verenigd Koninkrijk en Noorwegen; goedkeuring toepassing vrijstellingsmethode
4. Intrekking besluiten
5. Inwerkingtreding
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
De door Nederland afgesloten belastingverdragen bevatten steeds een afzonderlijke bepaling waarin de wijze van voorkoming van dubbele belasting voor inwoners is geregeld. De technische vormgeving hiervan kan overigens per verdrag verschillen. Bij een groot aantal (recentere) belastingverdragen wordt voor de bepaling van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode integraal verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Bij deze verdragen vindt de berekening van de tegemoetkoming volgens de vrijstellingsmethode dan ook (van rechtswege) plaats overeenkomstig de bepalingen van het BVDB 2001 . Dat wil onder andere zeggen dat de vrijstelling in de inkomstenbelasting per box wordt berekend. De aansluiting bij het BVDB 2001 ziet op de wijze van berekening van – de omvang van – de voorkoming, zoals de toepassing van de voorkomingsbreuk en de doorschuif- en inhaalregeling. De verdeling van de heffingsrechten tussen landen, dat wil zeggen de vraag voor welke inkomsten voorkoming wordt verleend, en de vraag of de vermindering wordt verleend volgens de vrijstellings- of verrekeningsmethode wordt beheerst door het verdrag.
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
Het belastbare loon waarvoor een werknemer in verband met in het buitenland verrichte werkzaamheden in aanmerking komt voor vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet onder omstandigheden worden bepaald door een dagenbreuk toe te passen op het van de werkgever ontvangen loon. In HR 23 september 2005, nr. 40 179, V-N 2005/46.8, is de berekening van het belastbare loon volgens de dagenbreuk bepaald op (de teller): het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, inclusief ziektedagen waarop belastingplichtige, als hij niet ziek zou zijn geweest, in de werkstaat zou hebben gewerkt; en gedeeld door (de noemer): het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. Onduidelijkheid kan er bestaan wat onder ‘in een jaar overeengekomen vakantiedagen’ moet worden verstaan: het aantal vakantiedagen waarop een werknemer in een kalenderjaar recht heeft of het aantal vakantiedagen dat daadwerkelijk door een werknemer in een kalenderjaar is opgenomen. Er wordt voor de laatste uitleg gekozen, omdat de daadwerkelijk in een kalenderjaar opgenomen vakantiedagen exacter aansluit bij het vaststellen van het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Deze uitleg wordt ook gevolgd voor de toepassing van het BVDB 2001 en de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 . Vergelijk Hof Den Bosch 12 april 2006, nr. 04/01094, NTFR 2006/812.
In artikel 9, eerste lid, onderdeel a, BVDB 2001 is een aanpassing opgenomen die ziet op de behandeling van de ondernemersaftrek bij de bepaling van de buitenlandse winst. Deze aanpassing is volgens het eerder aangehaalde Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, van toepassing met ingang van 1 januari 2006. De wijziging bewerkstelligt dat volgens het BVDB 2001 vrijstelling wordt verleend over de belastbare winst uit buitenlandse onderneming (buitenlandse winst verminderd met de ondernemersaftrek). In de artikelsgewijze toelichting van het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, 197, is de toerekening van de ondernemersaftrek aan de buitenlandse winst toegelicht. Onder de toepassing van de belastingverdragen vindt de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse winst plaats volgens Nederlands intern fiscaal recht. Het verdrag geeft hiervoor geen regel. Het verdrag bevat slechts toewijzingsregels voor de inkomsten, maar bepaalt niet het bedrag van de inkomsten.
Op grond van het Nederlands intern fiscaal recht komt bij het bepalen van de belastbare winst de ondernemersaftrek op de winst in mindering ( artikel 3.2 Wet IB 2001 ). Uit de belastingverdragen volgt bovendien dat Nederland alleen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen voor buitenlandse inkomsten voorzover deze in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen (zogenoemde netto-methode). Dit betekent dat ook voor de toepassing van de belastingverdragen de ondernemersaftrek (gedeeltelijk) aan de buitenlandse winst moet worden toegerekend. Om geen verschil met de toerekening onder het BVDB 2001 te krijgen, hoeft de toerekening onder de belastingverdragen pas met ingang van 1 januari 2006 plaats te vinden. Voor de wijze van toerekening wordt aangesloten bij de toerekening zoals toegelicht in het kader van het BVDB 2001 .
In HR 1 december 2006, nr. 42 211, V-N 2006/65.11 is bevestigd dat de vrijstelling van het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen onder de toepassing van het verdrag met Frankrijk wordt bepaald door het op forfaitaire wijze bepaalde inkomen uit de onroerende zaak in Frankrijk te verminderen met de eveneens op forfaitaire wijze bepaalde rente op schulden die op die onroerende zaken betrekking heeft. Deze saldering geldt naar mijn mening ook met betrekking tot de overige belastingverdragen. De HR overweegt immers dat voor de vraag of bij de bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk rekening moet worden gehouden met een geldlening aangegaan ter financiering van een in Frankrijk gelegen tweede woning, beslissend is of volgens de Nederlandse wetgeving bij het bepalen van het inkomen uit de tweede woning rekening wordt gehouden met een zodanige geldlening. Volgens de HR komt de Nederlandse wettelijke regeling in box 3 er op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen.
In artikel 15, derde lid, van het Nederlands-Britse belastingverdrag is bepaald dat in bepaalde gevallen de belastingheffing over de arbeidsbeloning van in Nederland wonende bemanningsleden in dienst bij een Britse werkgever is toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk. Voor die situatie is in artikel 22, tweede lid, onder b, van het verdrag geen voorziening getroffen voor de voorkoming van dubbele belasting. Ik keur goed dat met betrekking tot deze inkomsten wordt gehandeld alsof in artikel 22, tweede lid, onder b, van het verdrag mede naar artikel 15, derde lid, zou zijn verwezen. Een vergelijkbare handelwijze kan worden gevolgd bij de toepassing van artikel 15, derde lid, van het verdrag met Mongolië.
Veel van de door Nederland met andere landen gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting bevatten een vrijstelling voor studietoelagen die studenten, die uit die landen afkomstig zijn, ontvangen van buiten Nederland. Deze vrijstelling is een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud. Ook de BRK bevat een vrijstelling voor studietoelagen als hiervoor bedoeld. Op grond van de enigszins afwijkende structuur van de BRK is echter in het verleden met betrekking tot studietoelagen, die in Nederland wonende Antilliaanse en Arubaanse studenten ontvangen van buiten Nederland, deze vrijstelling verleend in de vorm van een evenredige vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (vrijstelling met progressievoorbehoud). Door het bepaalde in artikel 3.104, onderdeel n, van de Wet IB 2001 geldt er een algemene vrijstelling voor uitkeringen op grond van buitenlandse regelingen die naar aard en strekking overeenkomen met uitkeringen als bedoeld in de onderdelen a tot en met m van dat artikel . Voor zover er studietoelagen uit het buitenland worden ontvangen die buiten de reikwijdte vallen van artikel 3.104, onderdeel n, van de Wet IB 2001 , kan in relatie tot de Nederlandse Antillen en Aruba eveneens een objectieve vrijstelling zonder progressievoorbehoud worden toegepast.
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
Voor zover nodig keur ik goed dat ook voor de andere aspecten van de verrekeningstechniek aansluiting wordt gezocht bij de systematiek uit het BVDB 2001 . Dit wel onder de voorwaarde dat in dit verband dan ook alle bepalingen van het BVDB 2001 – voor zover relevant – van toepassing zijn. Het toepassen van de verrekeningstechniek uit het BVDB 2001 betekent op een aantal punten een tegemoetkoming aan belastingplichtigen ten opzichte van de in de verdragen neergelegde regeling. De hieronder vermelde tegemoetkomingen gelden voor de verminderingsregels in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.
Dit onderdeel is nog niet inwerking getreden
Volgens de artikelen 18 , 21 en 38 BVDB 2001 kunnen belastingplichtigen in plaats van verrekening van buitenlandse bronbelasting kiezen voor kostenaftrek. De buitenlandse belasting valt dan niet onder de aftrekbeperking van artikel 3.14, zevende lid, onderdeel b , artikel 4.15, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 of artikel 10, onderdeel e, Wet VPB 1969 . In het besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619 was goedgekeurd dat ook onder de toepassing van de belastingverdragen kon worden verzocht om kostenaftrek. Om kostenaftrek kan worden verzocht per land afzonderlijk. De kostenaftrek geldt voor het gezamenlijke bedrag aan buitenlandse bronbelasting op inkomsten uit dividenden, interest en royalty’s dat in een kalenderjaar uit een bepaald land wordt ontvangen. Voor de inkomstenbelasting kan echter de keuze voor kostenaftrek per box apart worden gemaakt. Uit een voorgaand jaar overgebrachte bronbelasting kan niet alsnog in aanmerking komen voor kostenaftrek. Kostenaftrek op de voet van de belastingverdragen en het BVDB 2001 is alleen mogelijk als er geen gebruik wordt gemaakt van de gezamenlijke methode (zie hierna 3.2.3 ). Voor landen waarmee geen belastingverdrag is gesloten (dat voorziet in de verrekeningsmethode) en welke niet kwalificeren als ontwikkelingsland, als bedoeld in artikel 6 BVDB 2001 in samenhang met artikel 2 van de Uitvoeringsregeling BVDB 2001 , kan de buitenlandse bronbelasting wel als kostenaftrek in aanmerking worden genomen, als voor de overige landen wel de gezamenlijke methode van toepassing is. Bijvoorbeeld: Duitse bronbelasting die is ingehouden vóór 1 januari 2005 kan als kosten in aanmerking worden genomen (met uitzondering van de bronbelasting met betrekking tot box 3 omdat box 3 geen kostenaftrek kent). De op de kostenaftrek betrekking hebbende buitenlandse inkomsten zijn in het kader van de gezamenlijke methode uiteraard niet beschikbaar voor het tellerinkomen bij het bepalen van de tweede limiet.
Aansluiten bij de verrekeningstechniek van het BVDB 2001 betekent dat kostenaftrek ook onder de toepassing van de belastingverdragen mogelijk blijft.
In de door Nederland afgesloten belastingverdragen en de BRK vindt de vermindering ter verrekening van in het buitenland geheven (bron)belasting op dividenden, rente en royalty’s – in beginsel – steeds op afzonderlijke basis, dus per land, plaats. Voor de toetsing aan de tweede limiet wordt uitgegaan van het gezamenlijke bedrag aan bronbelasting over de dividenden, interest en royalty’s uit ieder land afzonderlijk. Het BVDB 2001 gaat voor de inkomstenbelasting – zowel in box 1 als in box 2 – en voor de vennootschapsbelasting uit van de gezamenlijke methode, waarbij de in de verschillende landen geheven bron(belasting) op dividenden, rente en royalty’s wordt opgeteld en verrekend met de in Nederland geheven inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting op (de netto-opbrengsten van) die dividenden, rente en royalty’s (tweede limiet). In box 3 speelt, vanwege het ontbreken van een tweede limiet, het onderscheid tussen afzonderlijke en gezamenlijke methode geen rol.
Het toepassen van de gezamenlijke methode is in vrijwel alle gevallen voordelig voor de belastingplichtige. Alleen als de inkomsten uit dividenden, interest of royalty’s uit een land na aftrek van de aan deze inkomsten toe te rekenen kosten, per saldo negatief is, kan toepassing van de afzonderlijke methode gunstiger uitvallen. In het besluit van 20 juli 2000 , nr. IFZ2000/766M, V-N 2000/36.4, is met ingang van 1 januari 1999 daarom de toepassing van de gezamenlijke methode onder de belastingverdragen en de BRK goedgekeurd. Het toepassen van de gezamenlijke methode is ook onder het onderhavige besluit voor zowel inkomstenbelasting als vennootschapsbelasting mogelijk. Net als in het BVDB 2001 wordt de gezamenlijke methode onder de verdragen voor de inkomstenbelasting per box toegepast. Indien een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de gezamenlijke methode kan hij dit kenbaar maken aan de inspecteur. Deze keuze kan per kalenderjaar of per jaar (vennootschapsbelasting) worden gemaakt. Een keuze voor het niet toepassen van de gezamenlijke methode blijft zonder gevolgen voor de overige in dit besluit vermelde tegemoetkomingen.
Bij het toepassen van de gezamenlijke methode geldt verder het volgende:
De gezamenlijke methode geldt voor alle landen gezamenlijk (verdragslanden en ontwikkelingslanden in de zin van artikel 2 van de Uitvoeringsregeling BVDB 2001 ). Er kan niet voor een gedeeltelijke toepassing van de gezamenlijke methode worden geopteerd. Alleen landen waarmee geen belastingverdrag is gesloten welke voorziet in de verrekening van bronbelasting en die eveneens niet als ontwikkelingsland worden aangemerkt, blijven buiten het bereik van de gezamenlijke methode. Voor deze laatste landen bestaat de mogelijkheid van kostenaftrek.
De verrekeningsruimte wordt bepaald door de inkomsten uit dividenden, interest en royalty’s waarop buitenlandse bronbelasting is ingehouden. Onder de verrekeningsruimte wordt verder begrepen de situatie waarin op grond van het nationale recht niet daadwerkelijk bronbelasting is ingehouden, hoewel deze op grond van het verdrag wel had kunnen worden ingehouden en de inhouding niet door een andere internationale regeling (zoals Richtlijn 2003/49/EG ) wordt beperkt. Dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit landen waarmee in het belastingverdrag alleen een woonplaatsheffing is overeengekomen en inkomsten uit ontwikkelingslanden waarvoor het BVDB 2001 geldt (zogenoemde besluitlanden), maar waarbij niet wordt voldaan aan de onderworpenheidseis ( artikel 15, eerste lid , artikel 19, eerste lid , artikel 36, eerste lid , en artikel 39, eerste lid, BVDB 2001 ), tellen niet mee voor het bepalen van de verrekeningsruimte.
De verrekeningsruimte die benut zou kunnen worden door de toepassing van een in een belastingverdrag opgenomen ‘tax sparing credit’-bepaling wordt in de hierna genoemde situatie voor vorderingen, rechten of eigendommen die na de datum waarop dit beleidsbesluit van toepassing is tot stand zijn gekomen, niet in aanmerking genomen. De tax sparing credit heeft betrekking op interest en royalty’s waarvan de onderliggende vordering, het onderliggende recht of de onderliggende eigendom tot stand is gekomen, verkregen of overgedragen met als voornaamste doel het voordeel te verkrijgen of te vergroten van de gezamenlijke methode. Artikel 16 BVDB 2001 is hierbij van overeenkomstige toepassing. De daadwerkelijk geheven buitenlandse bronbelasting die niet door deze beperkingen worden getroffen, kan uiteraard wel worden verrekend volgens de gezamenlijke methode.
Voor zover dividenden, interest of royalty’s in Nederland op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting al zijn vrijgesteld van belasting, vindt niet tevens verrekening van buitenlandse bronbelasting plaats. Gedacht kan worden aan dividenden, interest of royalty’s uit een land die deel uitmaken van de winst van een buitenlandse vaste inrichting in een ander land. Zowel de op deze dividenden, interest of royalty’s ingehouden buitenlandse bronbelasting, als de inkomsten zelf worden niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de gezamenlijke methode.
De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan niet meer bedragen dan het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de toepassing van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. Bij meerdere voorkomingsaanspraken is derhalve van belang de volgorde waarin voorkomingsaanspraken worden verleend. Verminderingen voortvloeiend uit vrijstelling of verrekening op grond van een belastingverdrag, zijnde een regeling van hogere orde, gaan voor op vrijstelling en verrekening op grond van het BVDB 2001 . Bij verminderingsaanspraken van gelijke orde gaat vrijstelling voor op verrekening. Een uitzondering hierop wordt gemaakt bij de toepassing van de gezamenlijke methode. In die situatie gaat verrekening onder het BVDB 2001 noodzakelijk voor op vrijstelling onder het BVDB 2001 . De volgorde van verminderingsaanspraken is dan onder omstandigheden:
vrijstelling verdragslanden;
verrekening verdragslanden en verrekening besluitlanden;
vrijstelling besluitlanden.
In het eerste jaar waarin belastingplichtige gebruik maakt van de gezamenlijke methode wordt de op basis van de afzonderlijke methode naar dat jaar voortgewentelde buitenlandse bronbelasting als gezamenlijk bedrag aangemerkt voor de toepassing van de gezamenlijke methode.
Als een belastingplichtige in enig jaar geen gebruik meer maakt van de gezamenlijke methode wordt een naar dat jaar voortgewenteld gezamenlijk bedrag aan nog niet verrekende (bron)belasting uit het voorgaande jaar zoveel mogelijk toegerekend aan het land waarbij, na verrekening van de bronbelasting uit het jaar zelf, nog verrekeningsruimte aanwezig is. De nog niet verrekende (bron)belasting wordt daarbij als eerste zoveel mogelijk toegerekend aan de mogendheid met de kleinste verrekeningsruimte. Als er vervolgens nog te verrekenen (bron)belasting resteert, wordt het gezamenlijke bedrag naar het volgende jaar overgebracht, mits dit bedrag door de inspecteur bij beschikking is vastgesteld. Hierbij wordt de verrekeningsruimte bij een land eerst verminderd met de op afzonderlijke basis bepaalde nog niet verrekende bronbelasting die uit het voorgaande jaar is voortgewenteld.
De gezamenlijke methode kan ook worden toegepast bij de verrekening van buitenlandse (bron)belasting voor inkomsten van sporters en artiesten. Dit geldt ook als de inkomsten opkomen in de sfeer van een vennootschap. Voor de duidelijkheid zij opgemerkt dat de toepassing van de gezamenlijke methode ter verrekening van buitenlandse bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s apart moet plaatsvinden van de eventuele toepassing van de gezamenlijke methode ter verrekening van ingehouden buitenlandse bronbelasting op inkomsten van sporters en artiesten.
Bij de koop of verkoop van een obligatie wordt meegekochte of meeverkochte rente apart verrekend.
Analoog aan het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23 577, BNB 1987/73, waarin is beslist dat meegekocht dividend in mindering dient te worden gebracht op het daadwerkelijk ontvangen dividend, dient meegekochte rente in mindering te worden gebracht op ontvangen rente. Deze afboeking verkleint de verrekeningsruimte. De opbrengst van meeverkochte rente heeft geen invloed op de verrekeningsruimte. Bij verkoop van een obligatie waarin in de verkoopopbrengst aangegroeide rente is begrepen is veelal geen sprake van rente in de zin van een verdrag. Alleen daadwerkelijk tot uitkering gekomen rente is van invloed op de verrekeningsruimte.
Teneinde te voorkomen dat verrekening van bronbelasting op obligaties verloren gaat en om tevens recht te doen aan het karakter van de verkoopopbrengst voor zover die bestaat uit meeverkochte rente keur ik het volgende goed.
Bij de berekening van de tweede limiet mag de in de teller van de verrekeningsbreuk opgenomen obligatierente worden vermeerderd met de meeverkochte rente tot maximaal het bedrag dat als meegekochte rente op die obligatierente is afgeboekt. De berekening dient per land afzonderlijk te geschieden. Wanneer de meegekochte en meeverkochte rente niet in hetzelfde jaar vallen (bijvoorbeeld de obligatie wordt pas in het volgende jaar verkocht) vindt de goedkeuring geen toepassing.
Een BV koopt op 1 januari van jaar 1 een obligatie voor € 1.000. De obligatie geeft op 1 juli recht op 10% rente. De BV betaalt voor deze obligatie € 1.000 plus € 50 (zijnde de tegenwaarde van de sinds de laatste vervaldag aangegroeide rente). De koopsom bedraagt derhalve € 1.050. Op 1 juli ontvangt de BV aan rente € 100. Op dit bedrag wordt (stel) 15% bronbelasting ingehouden.
De BV verkoopt de obligatie op 31 december van jaar 1. De prijs die wordt verkregen is € 1.000 plus € 50 voor de inmiddels weer aangegroeide rente.
Limiet 1 (de buitenlandse bronbelasting) bedraagt 15.
Door de verruiming in de teller van de 2e limiet kan de bronbelasting voor het gehele bedrag van € 15 in dat jaar worden verrekend. Zonder de goedkeuring zou in dat jaar slechts € 12,5 aan bronbelasting verrekend kunnen worden.
In sommige gevallen is er onderscheid tussen het moment waarop buitenlandse dividenden, interest of royalty’s in Nederland in de belastingheffing worden betrokken en het moment waarop het buitenland een bronbelasting inhoudt over die dividenden, interest of royalty’s. Deze situatie kan zich voordoen indien op grond van goedkoopmansgebruik winstneming moet plaatsvinden, terwijl de daadwerkelijke inkomsten pas later toevloeien. De over de daadwerkelijke inkomsten ingehouden buitenlandse bronbelasting is vervolgens in veel gevallen niet volledig verrekenbaar doordat de voor de berekening van de tweede limiet in de grondslag van dat jaar betrokken buitenlandse inkomsten (tellerinkomen) onvoldoende is.
Indien echter het gehele bedrag van dergelijke inkomsten in Nederland belast is en bovendien, bezien over de totale duur het bedrag van de (netto) inkomsten voldoende is om de daarover ingehouden bronbelasting te kunnen verrekenen, zou, de ingehouden bronbelasting in beginsel voor volledige verrekening in aanmerking behoren te komen. Doordat de tijdstippen van de Nederlandse belastingheffing en de inhouding in het buitenland uiteenlopen, kan echter in die situatie geen verrekening plaatsvinden. Dit effect acht ik ongewenst.
Ik keur daarom met betrekking tot de belastingverdragen en het BVDB 2001 goed dat in het jaar van inhouding van de buitenlandse bronbelasting een vermindering van belasting wordt verleend die overeenkomt met het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien het tijdstip van Nederlandse belastingheffing in hetzelfde jaar zou zijn gelegen als de inhouding van bronbelasting in het buitenland.
Hiertoe kan het bedrag van de inkomsten dat als teller van de voorkomingsbreuk in aanmerking zou zijn genomen, als het moment van inhouding van de bronbelasting zou zijn samengevallen met het moment van belastbaarheid van dergelijke buitenlandse inkomsten, worden doorgeschoven naar het jaar waarin de buitenlandse bronbelasting daadwerkelijk voor verrekening in aanmerking komt.
Een BV met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar, koopt op 1 juli van jaar 1 een nieuw uitgegeven obligatie voor 1.000 op pari. De obligatie geeft jaarlijks, op 30 juni, recht op een coupon van 6%. De aan de rente toe te rekenen kosten bedragen in dit voorbeeld nihil. Overigens ontplooit de BV geen activiteiten; het Vpb-tarief bedraagt 30%. Over jaar 1 moet de BV een half jaar rente tot de winst rekenen (1/2 x 6% x 1.000 = 30). Op 30 juni van jaar 2 ontvangt de BV de eerste coupon; hierop wordt 20% bronbelasting ingehouden. De winst over jaar 2 bestaat uit een heel jaar rente, zijnde 6% x 1.000 = 60.
De ingehouden bronbelasting bedraagt 12 (20% x 6% x 1.000). Dit is de eerste limiet.
Voor de toepassing van de tweede limiet bedraagt de teller op basis van een half jaar rente 1/2 x 6% x 1.000 = 30. De noemer bedraagt 6% x 1.000 = 60 en de verschuldigde Vpb bedraagt 18 (30% x 60 = 18). Zonder de goedkeuring bedraagt de tweede limiet: 30/60 x 18 = 9. Op basis van de goedkeuring mag het tot de winst gerekende bedrag uit jaar 1 bij de bepaling van de teller in jaar 2 in aanmerking worden genomen. De tweede limiet bedraagt dan: (30 + 30)/60 x 18 = 18. Verrekenbaar is de laagste van de twee limieten, derhalve 12. In jaar 3 zou de eerste limiet wederom 12 bedragen. Door de goedkeuring is de tweede limiet 18 in plaats van 9, zodat ook in dat jaar 12 kan worden verrekend. Bij elkaar kan over jaar 1 t/m 3 het totale bedrag aan bronbelasting ad 24 worden verrekend.
Het bedrag van de winstneming op grond van goed koopmansgebruik mag in de situatie dat (nog) geen feitelijke betaling heeft plaatsgevonden, overigens niet worden meegenomen bij de toepassing van de zogenoemde gezamenlijke methode voor de bepaling van de verrekening van de buitenlandse bronbelasting op andere dividend, rente- of royalty ontvangsten. Van een betaling door een inwoner van een andere staat aan een inwoner van Nederland in de zin van de verrekeningsbepalingen is immers geen sprake.
Het Nederlandse verdragsbeleid is op het punt van de voorkomingsmethode van directeuren- en commissarissenbeloningen al geruime tijd gericht op het opnemen van de verrekeningsmethode. Met het opnemen van de verrekeningsmethode in de belastingverdragen wordt beoogd te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Deze situatie zou zich, in het geval dat Nederland de vrijstellingsmethode zou toepassen op beloningen voor werkzaamheden ten behoeve van de buitenlandse vennootschap, bijvoorbeeld kunnen voordoen als de andere verdragsluitende staat geen nationale heffingsmogelijkheden heeft voor de in het kader van de directeurs- of commissarissenfunctie buiten die staat uitgeoefende werkzaamheden, of die staat voor directeurenbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Het toepassen van de verrekeningsmethode kan echter tot gevolg hebben dat voor directeurenbeloningen een zwaardere belastingdruk ontstaat dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende staat werkzaamheden verrichten.
In verband hiermee keur ik goed dat in die gevallen waarin in het desbetreffende verdrag de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de in dat verdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet-zelfstandige arbeidsinkomsten wordt toegepast. Dit betekent dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die beloningen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode.
In artikel 24, tiende lid, van het verdrag met Noorwegen en in artikel 22A, negende lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk is als wijze van voorkoming van dubbele belasting voor werkzaamheden buitengaats (inkomsten als bedoeld in artikel 24, tweede en vierde lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, derde en vijfde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk) de verrekeningsmethode opgenomen. Dit betekent dat Nederland een aftrek van zijn belasting geeft voor de in Noorwegen of het Verenigd Koninkrijk betaalde belasting. Deze wijze van voorkoming kan in de praktijk in bepaalde situaties leiden tot een door mij niet gewenst geachte belastingverzwaring ten opzichte van de vrijstellingsmethode. In de latere belastingverdragen wordt ten aanzien van deze inkomsten door Nederland de vrijstellingsmethode toegepast op voorwaarde dat aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in het andere land over die inkomsten belasting is betaald.
In verband met het voorgaande heb ik besloten ten aanzien van de voordelen uit onderneming in de zin van artikel 24, tweede lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, derde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk en de voordelen uit zelfstandige arbeid in de zin van artikel 24, vierde lid, van het verdrag met Noorwegen en artikel 22A, vijfde lid, van het verdrag met het Verenigd Koninkrijk op verzoek van de belastingplichtige voorkoming van dubbele belasting via de vrijstellingsmethode toe te staan mits aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in het andere land het gehele bedrag van die voordelen of inkomsten in de belastingheffing is betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing over andere voordelen uit onderneming of andere voordelen uit zelfstandige arbeid in dat land. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die voordelen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode. Ik verbind hieraan echter wel de voorwaarde dat op een eenmaal gemaakte keuze gedurende de looptijd van het desbetreffende project niet meer kan worden teruggekomen.
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de datum van inwerkingtreding van dit besluit.
10 mei 1955, nr. 8, BNB 1955/195;
24 juli 1987, nr. 087-804, BNB 1987/258;
15 maart 1989, nr. DGFZ88/2971, V-N 1989/1549, pt. 9;
23 april 1991, nr. IFZ90/1733, zoals gewijzigd bij besluit van 23 juli 1991, nr. IFZ91/1076, BNB 1991/261;
1 februari 1993, nr. IFZ93/5, V-N 1993/837, pt. 4;
28 september 1993, nr. IFZ93/655M, V-N 1993/3415, pt. 15;
17 maart 1994, nr. IFZ94/549 , V-N 1994/1856, pt. 7;
11 juli 1994, nr. IFZ94/779, BNB 1994/301;
11 juli 1994, nr. IFZ94/794, V-N 1994/3156, pt. 6;
7 december 1994, nr. IFZ94/1136, V-N 1994/4012, pt. 6;
15 februari 1995, nr. IFZ95/207M, V-N 1995/953, pt. 23;
12 februari 1996, nr. IFZ96/71, V-N 1996/1012, pt. 7;
21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292;
18 december 1996, nr. IFZ96/224, BNB 1997/92;
31 augustus 1999, nr. IFZ99/803, V-N 1999/46.7;
20 juli 2000, nr. IFZ2000/766M , V-N 2000/36.4;
14 december 2000, nr. IFZ2000/1326M , V-N 2001/15.1;
16 januari 2002, nr. IFZ2001/579 , V-N 2002/11.15;
28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M , BNB 2003/168;
2 maart 2004, nr. CPP2004/309M , V-N 2004/16.12;
25 oktober 2004, nr. IFZ2004/728M , BNB 2005/36;
1 juni 2005, nr. IFZ2005/421M , V-N 2005/30.9.
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.
